Себестоимость продукции бухгалтерские проводки. Проводки по учету затрат на производство продукции

Себестоимость в бухгалтерском учете – это стоимостное выражение затраченных на производство и продажу продукции или услуг ресурсов различного назначения. Выделяют плановые и фактические значения себестоимости. Регламентируется учет готовых изделий ПБУ 5/01, а также приказом № 119н от 28 декабря 2001 г.

Порядок учета себестоимости

Фактическая себестоимость учитывается по сумме фактических затрат на изготовление продукции с использованием метода прямого отражения на сч. 43 «Готовая продукция». Формирование себестоимости производится по итогам отчетного периода, к примеру, месяца, когда становятся известны расходы предприятия – прямые (материалы, зарплата, амортизация, и пр.), а также косвенные (общехозяйственные и/или общепроизводственные). До окончания периода при выпуске или передаче изделий на склад организации, определить и рассчитать себестоимость не представляется возможным, что является основным недостатком этого метода в отличие от учета по плановым показателям.

Обратите внимание! При учете выпуска изделий по фактической себестоимости и необходимости определения значений ранее окончания отчетного периода могут быть использованы способы расчета себестоимости по средним показателям; по единице продукции; методу ФИФО или ЛИФО.

Основанием для отражения продукции выступают следующие документы – акты приемки, ведомости выпуска, приемо-сдаточные накладные. Аналитическое разделение на сч. 43 не требуется. Эта методика значительно облегчает учет выпуска готовых изделий.

Примеры проводок по фактической себестоимости:

Д 43 К 20 – отражен выпуск готовых изделий из цехов основного производства. Постатейно затраты собраны в аналитике сч. 20.
Д 43 К 23 – отражен выпуск готовых изделий из цехов вспомогательного производства. Постатейно затраты собраны в аналитике сч. 23.
Д 43 К 29 – отражен выпуск готовых изделий из обслуживающих хозяйств и производств. Постатейно затраты собраны в аналитике сч. 29.
Д 10 К 20 (23, 29) – отражен выпуск изделий, предназначенных не для продажи, а использования в организации.

Формирование себестоимости – проводки

Учет готовой продукции предприятия по плановым (нормативным) показателям может вестись с применением сч. 40 «Выпуск продукции/работ/услуг» или без него. Используемый способ обязателен к закреплению в учетной политике компании.

Списана себестоимость. Проводки с применением сч. 40

Д 43 К 40 – отражен выпуск готовой продукции по плановым показателям.

Д 90.2 К 43 – отражено при реализации списание себестоимости по плановым показателям.

Д 40 К 20 (23, 29) – сформирована фактическая себестоимость.

Д9 0.2 К 40 – отражен перерасход при отклонении фактических и плановых показателей.

Сторно Д 90.2 К 40 – отражена экономия при отклонении плановых и фактических показателей.

Проводки без применения сч. 40

Основная проводка: Д 43 К 20 – отражена продукция по плановым ценам.

При реализации: Д 90.2 К 43 – отражена себестоимость при реализации по фактическим ценам.

Отклонение от фактических показателей себестоимости формируется в конце отчетного периода проводками Д 90.2 К 43 на величину перерасхода или сторно Д 90.2 К 43 на величину экономии.

Мы разобрали из чего складывается себестоимость продукции и выяснили, что полная себестоимость включает затраты на производство готовой продукции и на ее последующую реализацию. Кроме того, мы кратко познакомились с понятием калькулирование себестоимости продукции. В данной статье подробно рассмотрим, как происходит расчет себестоимости продукции и бухгалтерский учет затрат на производство.

На начальном этапе формирования себестоимости готовой продукции нужно учесть все возникшие сопутствующие расходы на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Прямые затраты основного производство отражаются по дебету счета 20, вспомогательного производства – по дебету счета 23.

К фактическим затратам, которые нужно учесть на данном этапе относятся:

(проводка по учету этого вида затрат имеет вид Д20 (23) К02);
(проводка – Д20 (23) К05);
работников (соответствующая проводка Д20 (23) К70);
страховые отчисления на работников (Д20 (23) К69);
сырье и (проводка Д20 (23) К10);
полуфабрикаты собственного производства (Д20 (23) К21);
услуги сторонних организаций (Д20 (23) К60).

Расходы аналогичного типа, связанные с обслуживанием и управлением производства, отражаются аналогичными проводками, но вместо счета 20 (23) используется сч. 25 «Общепроизводственные расходы».

Расходы аналогичного типа, связанные с управлением организации, также отражаются аналогичными проводками, но вместо счета 20 используется сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Также в процессе производства необходимо учесть затраты, возникающие в связи с браком продукции. Бракованная продукция несет определенные расходы, связанные с ее устранением. Это могут быть дополнительные материалы или сырье, оплата труда работников, занятых в исправлении брака, услуги сторонних организаций и пр. То есть затраты по устранению брака отражаются проводками, указанными выше, но собираются все эти расходы не на 20-м счете, а по дебету счета 28 «Брак в производстве».

Таким образом, учтены все затраты на производство. По дебету счетов 20 и 23 собраны все прямые затраты, по дебету счетов 25 и 26 – косвенные.

Прежде, чем приступить к расчету себестоимости продукции, нужно фактические затраты вспомогательного производства распределить между основным производством, общепроизводственными и общехозяйственными нуждами. Для этого выполняются проводки Д20 (25, 26) К23.

Проводки по распределению затрат вспомогательного производства

Списание косвенных общепроизводственных и общехозяйственных затрат

В конце месяца необходимо списать косвенные расходы, собранные по дебету счетов 25 и 26. Списание общепроизводственных затрат выполняется проводкой Д20 К25, а общехозяйственных – Д20 К26.

Надо отметить, что распределение косвенных общепроизводственных затрат по видам продукции основного производства может выполняться одним из следующих способов:

пропорционально зарплате работников основного производства;
пропорционально материальным затратам;
пропорционально сумме прямых затрат;
пропорционально выручке от продажи готовой продукции.

Организация выбирает один из указанных способов и отражает свой выбор в Приказе по учетной политике.

Списание затрат на производство может происходить по-разному. Это зависит как от положений принятой в организации учетной политики, так и от вида продукта, получаемого в результате производственной деятельности. Рассмотрим эти зависимости и те проводки, к которым они приводят.

Способы формирования себестоимости

Себестоимость продукции, работ или услуг, являющихся предметом деятельности организации, может быть:

производственной (неполной), включающей в себя помимо прямых затрат на производство еще и накладные расходы (общепроизводственные), за счет которых обеспечивается функционирование подразделений, собирающих эти прямые расходы;
полной, включающей в себя помимо прямых и общепроизводственных расходов также и затраты, необходимые для обеспечения деятельности организации в целом (общехозяйственные).

Выбор способа формирования себестоимости организация делает самостоятельно, закрепляя его в учетной политике.

Сбор затрат при обоих способах происходит по одному и тому же принципу: их в корреспонденции со счетами, отражающими источники происхождения, относят на счета учета затрат, разбивая по подразделениям организации. В зависимости от вида затраты собирают следующим образом:

прямые — на счетах 20, 23, 29;
общепроизводственные — на счете 25;
общехозяйственные — на счете 26.

Ежемесячно для обоих способов счет 25 закрывают, распределяя его сумму по счетам учета прямых затрат в пропорции к выбранной организацией базе, указанной в учетной политике:

Дт 20 (23, 29) Кт 25.

Закрытие счета 26 будет тоже ежемесячным, но разным —в зависимости от выбранного способа формирования себестоимости:

при сборе неполной себестоимости вся собранная на счете 26 сумма единовременно спишется в дебет счета 90:

Дт 90 Кт 26;

для получения полной себестоимости затраты, образовавшиеся на счете 26, тоже придется распределить на счета учета прямых затрат в пропорции к выбранной организацией базе (причем база может отличаться от установленной для распределения счета 25):

Дт 20 (23, 29) Кт 26.

Таким образом, различия в процессе списания затрат на производство заложены уже в самом принципе формирования себестоимости. Однако независимо от того, включает ли себестоимость общехозяйственные расходы, дальнейшее списание затрат по завершенному продукту, сформированных на счетах 20, 23, 29, будет осуществляться одним из 2 способов, различие между которыми находится в зависимости от вида создаваемого конечного продукта. Вид продукта для этих целей определяет форма, в которой он создается: либо это предмет материального характера, либо результат, возникающий при оказании работ, услуг.

Списание затрат по продуктам материального характера

Себестоимость созданных в процессе производства предметов материального характера в зависимости от назначения этих предметов может быть учтена в составе:

готовой продукции, если в процессе ее производства пройдены все стадии обработки и продукт предназначен для продажи на сторону:

Дт 43 Кт 20 (23, 29);

полуфабрикатов, если предмет представляет собой промежуточный результат обработки в цепочке стадий этой обработки и будет использован дальше в собственном производстве, но может и продаваться на сторону:

Дт 21 Кт 20 (23, 29);

материальных затрат на производство, если возникающие при попередельном способе полуфабрикаты учитывают бесполуфабрикатным методом:

Дт 20 (23, 29) Кт 20 (23, 29);

материальных запасов, если есть намерение использовать созданный предмет для собственных нужд организации:

Дт 10 (07, 08) Кт 20 (23, 29).

При наличии необходимости формирования в учете данных в отношении отклонений между фактической и плановой себестоимостью для списания сумм, собранных на счетах учета затрат, может использоваться счет 40:

Дт 40 Кт 20 (23, 29).

Плановая себестоимость в этом случае будет отражена так:

Дт 43 Кт 40.

Счет 40 нужно закрывать ежемесячно (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н). Поэтому выявленные отклонения скорректируют себестоимость либо продукции, проданной в течение отчетного периода (Дт 90 Кт 40 или Дт 40 Кт 90), либо продукции, оставшейся непроданной на конец периода (Дт 43 Кт 40 или Дт 40 Кт 43).

Списание затрат по работам, услугам

Если предметом деятельности организации являются работы (услуги), при передаче стороннему заказчику их себестоимость списывается напрямую на счет учета финрезультата от продаж:

Дт 90 Кт 20 (23, 29).

Так же, как и в отношении готовой продукции, для продаваемых работ (услуг) возможно использование в учете счета 40:

Дт 90 Кт 40 — в части плановой себестоимости;
Дт 40 Кт 20 (23, 29) — в части фактической себестоимости;
Дт 90 Кт 40 или Дт 40 Кт 90 — в части отклонений.

Вместе с тем может иметь место и внутреннее потребление услуг (использование для собственных нужд организации), при котором они попадут на соответствующие счета учета затрат:

Дт 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44) Кт 20 (23, 29).

Итоги

Применяемый в организации порядок списания затрат на производство во многом определяют положения учетной политики, в которой следует отразить:

уровень формирования себестоимости;
базы для распределения счетов 25 и 26;
при попередельном способе учета — применение полуфабрикатного или бесполуфабрикатного метода;
использование или неиспользование счета 40.

При наличии внутреннего потребления продукции (работ, услуг) необходимым становится установление последовательности закрытия затрат по подразделениям во избежание возникновения встречных процессов закрытия.

Себестоимость продукции (работ, услуг) - это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Как учитывается себестоимость

Основными счетами бухгалтерского учета, на которых собираются затраты, связанные с формированием себестоимости продукции, являются (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

счета учета затрат на производство (счета 20-29);
счет 44 «Расходы на продажу».

Так, к примеру, по кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы относятся в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции», 90 «Продажи» и др.

Себестоимость: проводки

На фактическую себестоимость проводки могут быть различные. Если при продаже готовой продукции списана себестоимость, проводки могут быть следующие:

Дебет счета 90 «Продажи» — Кредит счета 43 «Готовая продукция» — на фактическую производственную себестоимость реализованной готовой продукции

Дебет счета 90 «Продажи» — Кредит счета 40 «Выпуск продукции» — на нормативную (плановую) себестоимость реализованной готовой продукции, а также отклонение нормативной себестоимости от фактической производственной себестоимости.

По счетам учета расходов, связанных с продажей, а также затрат вспомогательных и обслуживающих производств проводки по себестоимости могут быть следующие:

Дебет счета 90 - Кредит счета 44 - Списаны расходы на продажу готовой продукции

Дебет счета 20 - Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» — Отражена сумма фактической себестоимости завершенной производством продукции вспомогательного производства, отпущенной основному производству

Дебет счета 20 - Кредит счета 29 «Обслуживающие производства» — Отражена сумма фактической себестоимости завершенной производством продукции обслуживающего производства при ее продаже сторонним организациям.

Расчет себестоимости и незавершенного производства на предприятиях доверяется самым опытным бухгалтерам. Связано это с тем, что рассчитать незавершенное производство и стоимость готовой продукции, от которых во многом зависит размер итоговых налоговых платежей, довольно сложно.

П онятие себестоимости официально применяется исключительно для целей бухгалтерского учета. В налоговом же учете используется понятие «расходы на производство и реализацию», хотя, по сути, подразумевается та же себестоимость.

На практике в расчете себестоимости участвует несколько основных элементов:

объекты калькуляции (полуфабрикаты на различной стадии, произведенная и реализованная продукция);
статьи калькуляции (материалы, оплата труда, налоги, потери, общепроизводственные и общехозяйственные расходы);
схемы распределения (правила);
базы распределения (системы коэффициентов).

Свернуть Показать

Калькуляция представляет собой результат калькулирования по итогам расчета затрат организации, приходящихся на единицу произведенной продукции (работ, услуг). От структуры калькуляции зависят методы и порядок учета, степень раскрытия затрат на производство, характеристика получаемой информации о себе стоимости продукции (работ, услуг). Например, на хлебном заводе создается калькуляция на булку, батон, бублик, у строительной организации формируется смета на строительство дома или ремонт квартиры и т.д.

Конкретные виды или группы однородной продукции (работ, услуг) формируют объекты калькуляции , по которым и исчисляется себестоимость производства. Ими могут быть марки велосипедов, автомашин, компьютеров, виды строительных, монтажных работ и т.д.

В зависимости от объема и разнообразия производимой продукции (работ, услуг) затраты на производство в любой отрасли группируют прежде всего по видам деятельности. По данному признаку выделяются основное, вспомогательные и обслуживающие производства. Такая группировка затрат, непосредственно связанных с фазами жизненного цикла предприятия и изготовлением конечной продукции (работ, услуг), имеет определяющее значение для распределения расходов.

Под основным понимается производство, занятое изготовлением той продукции, для выпуска которой создана организация.

Вспомогательные производства обеспечивают нормальную работу основного производства путем предоставления ему определенного вида услуг или выполнения работ, в том числе и капстроительства.

Обслуживающие производства и хозяйства занимаются в основном оказанием социально-бытовых услуг своему персоналу.

Учет себестоимости

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в бухучете производится в несколько этапов:

1. Экономическое обоснование классификации затрат и их группировка для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг).

Этот этап очень важен для исполнения требований, предъявляемых статьей 252 Налогового кодекса РФ к расходам, которые организация предполагает использовать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Для налоговиков это одна из главных тем при рассмотрении любых производственных затрат.

2. Определение круга затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и четкое разграничение их между производственной и полной (коммерческой) себестоимостью.

Выполнение данных мероприятий отвечает положениям пункта 1 статьи 318 НК РФ по разделению затрат на прямые и косвенные. В бухгалтерском учете также применяются понятия прямых (счет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства») и косвенных (счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы») расходов. Практика показывает, что основной интерес инспекторов при проведении проверок вызывает состав прямых расходов в налоговом учете, правильности отражения операций по счетам они уделяют меньше внимания.

3. Разработка и обоснование методов стоимостной оценки каждого элемента затрат, распределение их между законченной продукцией и незавершенным производством, распределение косвенных расходов, определение объема калькулируемой продукции (работ, услуг), их калькуляционных единиц, установление периодичности (сроков) калькулирования.

Эта работа обычно выполняется технологами или плановиками предприятия. Причем на практике стоимостная оценка затрат, калькуляции, произведенная данными специалистами, как правило, отличается от результатов бухгалтеров. Поэтому на данном этапе главное - не сама стоимость, а содержание объекта калькулирования, элементы затрат. Если налоговый инспектор разбирается в технологии производства, то данный пункт будет основным в его исследовании.

4. Распределение затрат между сопряженными видами продукции и обоснование оценки побочной продукции (если таковая, конечно, имеется).

Этот процесс в равной степени важен как для бухгалтерского учета при распределении затрат со счета 23 «Вспомогательные производства» и счета 25 «Общепроизводственные расходы» на счет 20 «Основное производство», так и для налогового учета при распределении прямых расходов, относящихся к нескольким видам деятельности или продукции. Интерес к данному этапу со стороны налоговиков достаточно высок, если общепроизводственные расходы существенны.

5. Построение калькуляционных листов и исчисление себестоимости продукции (работ, услуг).

Данная процедура осуществляется как производственниками в целях управленческого учета, так и бухгалтерами в целях составления финансовой отчетности. Оформление организационного документа для учета себестоимости законодательством не предусмотрено. Поэтому при проверке налоговики не вправе требовать какие-либо схемы расчета себестоимости продукции, распоряжения и т.д. На практике же предприятия разрабатывают положения по калькулированию себестоимости, которые используются для автоматизации тех или иных управленческих процессов, формируемых на основании имеющейся бухгалтерской программы.

Производственные затраты

Учет затрат на производство в традиционной учетной практике представляет собой часть общей системы учета. При этом бухгалтерский (финансовый) и производственный учет взаимосвязаны, так как имеют единые процедуры документального оформления хозяйственных операций и их стоимостной оценки. Налоговый учет, являясь производным от бухгалтерского, предъявляет к организации производственного учета особые требования, связанные с нормированием отдельных видов расходов и тонкостями документального оформления.

По степени готовности продукции, законченности производственного цикла выделяют затраты, относящиеся на:

готовую продукцию (работы, услуги), то есть подготовленную к продаже потребителям и соответствующую действующим стандартам;
полуфабрикаты, то есть продукцию, которая может быть использована в качестве материалов или комплектующих изделий в следующей стадии (фазе) производства;
на незавершенное производство, то есть продукцию частичной готовности и не представляющую собой полуфабрикат.

Для учета указанных затрат в налоговом и управленческом учете могут быть использованы данные бухгалтерского учета, преобразованные в финансовую, налоговую или управленческую информационную базу в зависимости от целей пользователей этой информации.

Расходы на производство, включаемые в себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг), традиционно формируются по следующим элементам (ПБУ 10/99 «Расходы организации», п. 2 ст. 253 НК РФ):

материальные затраты;
издержки на оплату труда и отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.

Учетный метод

Использование того или иного объекта учета для отражения затрат в бухучете определяет выбор метода (простой, позаказный, попередельный, попроцессный или обезличенный (котловой)) и системы нормативного учета производственных затрат.

Бухгалтерам, конечно, хотелось бы использовать наименее трудоемкие методы.

Однако простой способ учета затрат может применяться лишь в однопередельных производствах, отличительными особенностями которых является отсутствие незавершенного производства, промежуточного продукта (полуфабриката), небольшая однородная номенклатура продукции, получаемая в результате краткого единовременного технологического процесса. Такой метод обычно применяется, например, во вспомогательных производствах (электро-, водо-, теплоснабжении и др.).

Многие специалисты считают, что еще один из наименее трудоемких способов – обезличенный (котловой) метод исчисления стоимости продукции (работ, услуг) – может использоваться и в налоговом учете. Такое мнение особо распространено в небольших организациях, где в целях уменьшения трудоемкости учетных работ не ставится задача исчисления себестоимости.

Однако применение простого и обезличенного (котлового) методов учета затрат как в бухгалтерском, так и в налоговом учете возможно лишь в том случае, если производится один вид или ограниченный круг продукции. К примеру, на предприятиях, предоставляющих услуги связи, Интернет (см. Пример 1).

Пример 1

Свернуть Показать

Компания, предоставляющая услуги Интернета, бухгалтерский учет осуществляет по элементам затрат без выделения статей (см. Таблицу 1). Учет ведется в целом по компании (или экономически обоснованным установленным группам продукции). Себестоимость единицы продукции рассчитывается только путем распределения обезличенно учтенных фактических затрат между отдельными видами продукции пропорционально их плановым (нормативным) расходам.

Поскольку у организации не возникает незавершенного производства, все прямые расходы, понесенные ею в текущем периоде, могут быть включены в состав налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 318 НК РФ).

В учетной политике для целей налогообложения компания указала минимальный перечень прямых расходов, в который вошли амортизация оборудования и зарплата рабочих и которые в налоговой декларации по налогу на прибыль должны быть отделены от косвенных расходов.

Финансовый результат по данным бухгалтерского и налогового учета в компании (при прочих равных условиях) совпадает. Поэтому определять его в налоговом учете по каждому виду продукции необходимости нет.

При наличии нескольких видов деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг) или видов продукции (работ, услуг) организация вынуждена применять одновременно несколько методов, одним из которых может быть позаказный (см. Пример 2).

Пример 2

Свернуть Показать

Организация осуществляет ремонт зданий, сооружений, машин, оборудования и транспортных средств. Оказываемые услуги носят характер отдельных заказов, поэтому в бухгалтерском учете применяется позаказный метод.

Все затраты по каждому заказу последовательно собираются на аналитических счетах. При этом прямые издержки на производство группируются по заказу сразу на счете 20, косвенные – в конце месяца распределяются между заказами на счете 25.

До исполнения заказа затраты, связанные с ним, относятся на незавершенное производство, а после его окончания независимо от длительности сроков – на себестоимость готового продукта (счет 90).

Для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности на основе затрат на производство и производственной себе стоимости определяется себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

В первом квартале 2009 года заключены три договора, один из которых к концу квартала закрыт. Прямые расходы составили 150 000 тыс. руб., косвенные – 100 000 тыс. руб. Косвенные затраты распределены между заказами пропорционально доле прямых расходов.

Формирование затрат и незавершенных заказов, отраженных в бухгалтерском учете в первом квартале 2009 года, представлено в Таблице 2.

В налоговом учете при допущении, что состав прямых и косвенных расходов совпадает с бухгалтерским, затраты, связанные с производством и реализацией, будут выглядеть следующим образом (см. Таблицу 3).

Данные Таблицы 3 наглядно демонстрируют, что без формирования информации по отдельным заказам не обойтись и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете организации незавершенное производство в размере 83 000 руб. будет отражено по строке 213 «Затраты в незавершенном производстве» баланса (форма № 1). Себестоимость закрытого в текущем периоде заказа составит 167 000 руб.

Информация о величине «текущего» незавершенного производства в налоговой отчетности не указывается. В декларации по налогу на прибыль будут отражены прямые расходы по первому заказу в размере 100 000 руб. и косвенные расходы, имеющие отношение ко всем трем заказам (100 000 руб.).

Прямые и косвенные расходы

В бухгалтерском учете затраты подразделяются на прямые и косвенные в зависимости от особенностей технологического производственного процесса, то есть их технико-экономического содержания, способа отнесения и распределения на себестоимость. На счете 20 «Основное производство» расходы отражаются в соответствии с данными калькуляции: статьи, которые чаще всего группируются по этим признакам, – прямые, косвенные или вспомогательные затраты. В бухгалтерском учете к ним относятся расходы на оплату труда производственного персонала, занятого непосредственно в технологическом процессе производства продукции, основные материалы, затраты на эксплуатацию и содержание основных средств, используемых в процессе производства, аренда оборудования и т.д.

Прямые затраты называются так потому, что они непосредственно связаны с производственным процессом, без них он невозможен. Так, в ремонтном производстве к прямым затратам относятся запчасти.

В налоговом учете, на первый взгляд, все намного проще. Прямыми расходами может быть лишь часть основных затрат: основные материалы, оплата труда рабочего персонала с зарплатными налогами, амортизация по производственному оборудованию. Однако такой подход будет правильным только для классических производств, у которых имеется богатый ассортимент затрат и вышеперечисленный перечень прямых затрат настолько широк, что инспекторы обычно глубоко его не анализируют.

Косвенные затраты – это организационно-управленческие издержки, которые необходимы для производственного процесса. Данные расходы обусловлены выполнением функции руководства производством, контроля и организации производственного процесса и относятся сразу к нескольким видам продукции. Они, в частности, включают расходы на оплату труда общепроизводственного персонала (бригадиров, начальников цехов и т.п.), спецодежду, ветошь, амортизацию здания ремонтной мастерской и др.

В бухучете в соответствии с тем или иным принципом косвенные затраты распределяются между отдельными объектами учета затрат или калькуляции. В налоговом учете они сразу списываются в налоговую базу текущего периода.

Пример 3

Свернуть Показать

Предприятие производит хлебную продукцию. Калькуляция на один из выпускаемых предприятием видов печенья представлена в Таблице 4.

Из данных Таблицы 4 видно, что:

классический подход к классификации прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете дает разные показатели (графы 2 и 4, 3 и 5);
косвенные расходы в налоговом учете могут составлять почти половину из всех расходов, имеющих отношение к производству вида изделия;
одновременно вести три вида учета (управленческий, бухгалтерский и налоговый) очень трудоемко.

Поэтому при разработке учетной политики на 2009 год бухгалтерия предприятия учла, что незавершенного производства в деятельности хлебобулочного предприятия практически не бывает, а финансовый результат по данным бухгалтерского и налогового учета совпадает (представительские расходы, затраты на обучение минимальны и не превышают установленных налоговым законодательством нормативов). Для упрощения составления формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и декларации по налогу на прибыль все расходы в налоговом учете, кроме налогов и сборов, которые должны быть отражены по строке 041, принимаются за прямые.

Таким образом, заполнение декларации по налогу на прибыль сводится к тому, что сумма прямых расходов, подлежащая отражению по строке 010 Приложения № 2 к Листу 02 декларации, рассчитывается исходя из разницы между себестоимостью, указанной по строке 020 Формы № 2, и суммой налогов на имущество и на землю.

Распределение затрат

В бухгалтерском учете общепроизводственные расходы включают издержки на организацию производства и управление отдельными направлениями производства и подразделениями, а также производственные затраты, которые нельзя отнести непосредственно на тот или иной объект калькулирования, так как они относятся к виду деятельности или к производственному подразделению в целом.

Для более точного и обоснованного распределения затрат по назначению крайне важно обозначить место их возникновения.

Общепроизводственные затраты подразделяются на бригадные (общецеховые) и общие по виду деятельности. Например, в молочном производстве возможно выделение нескольких видов деятельности (производство молока, творога, йогуртов и т.д.), и в каждом производстве при этом может быть задействован не один цех: производство молока – цеха разливного и сухого молока, производство творога – цеха фасованного и весового творога.

Ежемесячно (или ежеквартально) суммы общепроизводственных затрат распределяются в фактическом или нормативном (плановом) размере по назначению с корректировкой до фактических сумм в конце года. Указанные расходы относятся на объекты затрат основного производства пропорционально общей сумме основных расходов или комбинированным способом, например, в следующем порядке:

издержки на оплату труда – пропорционально основной оплате труда производственного персонала в основном виде деятельности (или по видам продукции);
другие затраты – пропорционально сумме основной оплаты труда производственного персонала и затрат на содержание ОС.

В налоговом учете часть расходов, которая относится к прямым в соответствии с требованиями статьи 318 НК РФ, также может подлежать распределению (см. Пример 4).

Пример 4

Свернуть Показать

Завод производит продукцию в нескольких цехах, расположенных в одном производственном здании. Изготовление продукции занимает от одного до нескольких месяцев.

На территории завода работает собственная котельная, затраты по которой (топливо, вода, ФОТ, ЕСН, амортизация, электроэнергия) учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

Для обобщения этих расходов на заводе установлена единая методика учета и контроля затрат:

по каждому объекту составлена плановая смета с подразделением по статьям;
аналитический учет затрат также осуществляется по статьям;
фактические затраты по статьям сопоставляются со сметными и устанавливаются отклонения.

В конце месяца в бухгалтерском учете общепроизводственные расходы распределяются в порядке, приведенном в Таблице 5.

Таблица 5

Свернуть Показать

В налоговом же учете применяется другой подход.

Расходы котельной учитываются как косвенные расходы в общей сумме.

Сумма амортизации здания, в котором находятся производственные цеха и офис, распределяется пропорционально начисленным в отчетном периоде расходам на оплату труда без учета премиальных, на ДМС, выплатам за вредность и другим начислениям и выплатам, которые в отличие от бухгалтерского учета в налоговом подлежат включению в состав расходов на оплату труда.

Это наиболее выгодный для завода вариант. Дело в том, что статистика предприятия за ряд лет показала, что наибольший удельный вес в общих расходах на оплату труда занимают вознаграждения управленцев. Поэтому чем большая часть затрат будет включена в состав косвенных, тем меньше издержек будет отнесено на незавершенное производство, тем самым завод снизит текущие и авансовые платежи по налогу на прибыль.

Если же затраты распределить по аналогии с бухгалтерским учетом, то площадь цехов окажется больше офиса, как следствие – перевес расходов будет на стороне незавершенного производства.

Остальные прямые расходы завод распределяет между видами продукции следующим образом:

затраты на добровольное медицинское страхование – пропорционально начисленным расходам на оплату труда;
издержки в виде стоимости бесплатно предоставляемого работникам молока – напрямую (пофамильно).

Расчет незавершенного производства

К незавершенному производству относится продукция или работы, не прошедшие всех стадий, фаз, предусмотренных технологическим процессом. К примеру, на предприятии обувной промышленности незавершенным производством являются готовые изделия, не полностью укомплектованные и не сданные на склад готовой продукции, а также отдельные детали, комплекты и изделия, обработка и сборка которых еще не закончена.

В строительстве используются целых два понятия – «незавершенное строительство» и «незавершенное производство». Незавершенное строительство – объект капитальных вложений, на котором еще не закончены работы. Это, например, объекты, строительство которых продолжается, приостановлено или которые уже эксплуатируются, но акты приемкипередачи на них не оформлены. Они отражаются по строке 130 Баланса (форма № 1). Незавершенным производством для организаций-строителей будут являться их собственные затраты (заказчика-застройщика, проектировщика и т.д.), связанные со строительством. Отражаются они по строке 210 актива Баланса.

Примеры можно продолжать. Однако главное для учетного работника – это правильное формирование незавершенного производства, которое имеет отраслевую специфику. Регулирование уникального для различных отраслей порядка учета расходов в значительной степени осуществляется с помощью отраслевых методических рекомендаций.

На сегодня методическими рекомендациями обычно регламентируются состав затрат на производство и реализацию продукции, их группировка и распределение, номенклатура калькуляционных статей расходов, варианты расчета незавершенного производства и т.д. Рекомендации содержат порядок, обязательный к применению в бухгалтерском учете.

Глава 25 Налогового кодекса не разъясняет отраслевых особенностей расходов организаций на производство продукции (работ, услуг), а понятия «себестоимость продукции (работ, услуг)», «калькуляция» вообще отсутствуют. Несмотря на это, практика показывает, что рекомендации отраслевых министерств, налоговых органов или специализированных научных институтов можно использовать и в налоговом учете.

В целях обеспечения реальности оценки незавершенного производства в его стоимость включаются затраты отчетного периода по технологическому процессу, которые рассчитываются по формуле:

Наличие и величина остатков незавершенного производства зависят от характера и длительности технологического процесса, а также особенностей изготовления продукции. Остатки незавершенного производства в крупных промышленных производствах (в зависимости от принятой учетной политики) оценивают по фактической, нормативной или плановой себестоимости. В производствах, имеющих небольшие остатки НЗП, допускается их оценка по сумме прямых затрат либо по себестоимости основных материалов и полуфабрикатов, не законченных обработкой.

Порядок расчета незавершенного производства в бухгалтерском учете частично был рассмотрен выше. Остановимся на особенностях расчета НЗП в налоговом учете.

Следует различать «незавершенку» для долгосрочных и краткосрочных договоров. И хотя в обоих случаях прямые расходы, попавшие в НЗП, не могут быть списаны в налоговую базу текущего периода, для отражения расходов по договорам, в которых не предусмотрена поэтапная сдача работ и которые действуют в течение более одного отчетного периода, потребуются как минимум два этапа. На первом будут определены текущие прямые затраты, составляющие незавершенное производство, на втором – рассчитана итоговая сумма НЗП для списания в налоговую базу текущего периода.

Пример 5

Свернуть Показать

Организация осуществляет краткосрочные (до 3 месяцев) и долгосрочные (более года) строительно-монтажные работы. Для отражения прямых расходов используется налоговый регистр, составленный в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 319 НК РФ (см. Таблицу 6).

В учетной политике для целей налогообложения организация должна определить порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце работы с учетом соответствия осуществленных расходов заключенным договорам, т.е. доходам. Для этих целей на конец текущего месяца в организации необходимо оценить остатки НЗП на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (строки 7 и 8 Таблицы 6).

Расход материалов можно получить по данным первичной учетной документации, например, по форме № М-29 «Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам» и приложении к ней (при условии, что эта форма утверждена в качестве первичного документа в организации).

Однако в строительном процессе задействованы десятки видов материалов, имеющих разные единицы измерения (кирпич измеряется в тысячах штук, цемент – в тоннах, трубы – в метрах и т.д.). Формулы, позволяющей переводить одни единицы измерения в другие, в строительной практике на сегодня не существует. Таким образом, выполнить требование законодателя об определении базы на основании данных о движении и остатках материалов для распределения НЗП в строительном процессе не представляется возможным.

Варианты расчета НЗП в строительной деятельности сводятся к методике, используемой в бухгалтерском учете, или к предыдущей редакции Налогового кодекса.

Вариант 1. Способ расчета остатка НЗП (рекомендованный к применению организациям, выполняющим работы и оказывающим услуги, и отмененный Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ, а также предыдущей (до 2005 года) редакцией Налогового кодекса) исходя из доли, рассчитываемой из общей стоимостной оценки заключенных и «закрытых» договоров. Для этого используется один из показателей: договорная стоимость заказов (без учета НДС), их сметная стоимость (без учета нормы прибыли) или нормативная стоимость.

Вариант 2. Оценка по фактической себестоимости НЗП. Однако в условиях долгосрочных договоров на строительство (более года) этот вариант вряд ли возможен, так как проведение инвентаризации незавершенного строительства достаточно трудоемко, а процесс строительства должен идти практически непрерывно.

Вариант 3. Оценка по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Этот способ возможен и в бухгалтерском, и в налоговом учете только при краткосрочных договорах. Для долгосрочных договоров он применим в случае, если цены в течение периода строительства в среднем изменялись в одинаковой пропорции, что в строительстве большая редкость.

По нашему мнению, в наибольшей степени требованиям Налогового кодекса отвечает вариант 4 – количественная оценка более емкого или дорогого для этого вида работ материала (при строительстве склада это могут быть плиты, кирпичного дома – кирпич, при строительстве моста – количество металла и т.д.). Именно этот подход отражен в Таблице 5, что зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения.

На практике необходимо также учитывать, что фактически израсходованные материалы согласно Журналу № КС-6а могут отличаться от аналогичных данных в бухгалтерском учете на сумму материалов, использованных сверх установленных в смете норм.